Дополнительные мероприятия налогового контроля

Во время выездной налоговой проверки многие организации сталкиваются с так называемыми дополнительными мероприятиями налогового контроля. При этом налоговики зачастую превышают свои полномочия.

Ю.С. Шемелева, эксперт АГ «РАДА»

О мероприятиях дополнительного контроля говорится в пункте 2 статьи 101 Налогового кодекса. Согласно ему, руководитель налоговой инспекции или его заместитель, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, могут принять решение «о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля». Фактически это означает, что проверка организации будет продолжена.

Как правило, решение о допмероприятиях принимается, если руководитель инспекции заметил, что инспекторы не проверили какой-то важный вопрос или допустили ошибку.

Иногда при помощи дополнительных мероприятий налоговики пытаются увеличить время проверки, так как сроки их проведения в Налоговом кодексе прямо не установлены. Например, с этим довольно часто сталкиваются экспортеры при возмещении НДС.

📌 Реклама Отключить

Дополнительно

Истребование документов при проведении налоговой проверки — форма налогового контроля, применяемая при проведении налоговой проверки, которая заключается в предоставлении налоговому органу заверенных копий или оригиналов первичных учетных документов налогоплательщика.

Допрос свидетеля в ходе налоговой проверки — регулируется статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Налоговые проверки

Выездная налоговая проверка

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Словарь инвестора

Налоговая проверка

Согласно ст. 32 Налогового Кодекса Российской Федерации, соответствующие органы обязаны контролировать процесс уплаты налогов, а также соблюдение принятых нормативно-правовых актов. Это положение осуществляется с помощью проверок. Налоговый контроль — деятельность контролирующих органов по соблюдению соответствующего законодательства, своевременной уплате обязательных платежей физическими и юридическими лицами. Такого рода контроль проводится при помощи налоговых проверок, осмотра помещения или территории, которые используются для извлечения прибыли, проверки отчётности и других способов, предусмотренных НК РФ.

Мероприятия налогового контроля необходимо рассматривать как средство для достижения главной цели – контроля. Они выражаются в фактических действиях государственных органов для выявления неплательщиков. Существует несколько видов таких мероприятий:

  • истребование необходимой информации и документов;
  • осмотр территории и помещений, используемых для получения дохода;
  • допрос свидетеля;
  • экспертиза;
  • привлечение специалиста или переводчика;
  • инвентаризация.

Мероприятия налогового контроля проводятся при осуществлении соответствующих проверок, которые делятся на два вида: камеральная и выездная.

Камеральное налоговое расследование

Этот вид контроля распространяется на тех налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц, которые обязаны представлять в соответствующие органы декларацию. Особенность камеральной проверки заключается в том, что для её осуществления не нужно подтверждение руководителя налогового учреждения. Основанием для неё служит представленная налоговая декларация. Проверка осуществляется по месту расположения контролирующего органа в течение трёх месяцев со дня подачи документов.

Каждый налогоплательщик должен подавать налоговую декларацию в соответствующие учреждения, если иное не предусмотрено законом. Такое положение зафиксировано в ст. 80 НК РФ. Эта обязанность обусловлена не суммой платежа, а условием закона, что плательщик по конкретному виду налога должен представлять декларацию. Отсутствие суммы платежа не освобождает от этой повинности.

Налоговые декларации, а также другие документы, которые представлены налогоплательщиком или имеющиеся у соответствующего органа, являются основанием для осуществления такого типа расследования, как камеральная проверка. Мероприятия налогового контроля здесь представлены истребованием документов, являющимся основной процедурой, а также допросом свидетеля или проведением экспертизы.

О праве возразить налоговикам

Пункт 6.1 ст. 101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом в течение 10 дней со дня истечения срока проведения допмероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, представить в инспекцию письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. (Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы.)

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля подлежат рассмотрению до принятия решений по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проведена проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает этого налогоплательщика (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. также Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).

Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано объективными причинами.

Ожидаемые изменения в законодательстве

Основаниями для отмены решения налоговиком могут быть только нарушения условий по рассмотрению материалов налоговой проверки, к которым относят:

  • непредставление возможности налогоплательщику принимать участие в рассмотрении материалов дела, как лично, так и через его представителя;
  • непредставление налогоплательщику возможности давать объяснения.

В настоящее время Госдумой рассматривается законопроект № 249505-7, по которому налоговики должны будут составлять акт по итогам допмероприятий. Налогоплательщик в этом случае получит возможность свободно ознакомиться с актом и представить свои письменные возражения. Полагается также, что такой законопроект позволит более объективно выносить решение налоговыми органами о результатах проверки.

Такой акт должен будет содержать дату начала и дату окончания допмероприятий и показывать сущность правонарушения. Вручаться такой акт должен налогоплательщику в течение 5 дней с даты окончания допмероприятий. Все документы, которые были представлены самим налогоплательщиком, налоговики к акту прикладывать не будут. Акт должен передаваться налогоплательщику под расписку, либо другим способом, но при условии, что плательщик подтвердит его получение.

При уклонении налогоплательщика от получения такого акта, налоговики могут направить его заказным письмом по почте в адрес физлица.

Кроме вышеизложенного, данный законопроект должен сократить сроки проведения камеральных проверок. Напомним, что на сегодняшний день срок «камералки» составляет 3 месяца. Сократить же его предлагается до одного месяца.

Таким образом, попав под выездную проверку налоговых органов, организации – налогоплательщику, важно контролировать сроки этой процедуры. При назначении дополнительных мероприятий, проверяемый должен предоставить требуемые документы и не сопротивляться другим мероприятиям. В силу того, что налоговая на сегодняшний день не обязана представлять проверяемому акт о проведении допмероприятий, налогоплательщик должен самостоятельно изъявить желание ознакомиться с результатами допмероприятий. Если какие то моменты результата мероприятий проверяемого не устроят, он может написать в налоговую возражение. Главное, чтобы к этому возражению были приложены соответствующие доказательства.

Законодательная база

Законодательный акт

Оформление результата допмероприятий

Определенного порядка, следуя которому налоговики должны направлять материалы по допмероприятиям не установлено. В налоговом кодексе также не предусмотрен и порядок по оформлению результата таких мероприятий, то есть составление какого-либо акта, либо справки.

Однако, статьей 101 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на ознакомление с материалами как самой проверки, так и дополнительных мероприятий по ней. Другими словами, налоговая должна обеспечить реализацию такого права и сделать это в течение двух дней с момента обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением. Процесс ознакомления происходит путем визуального изучения выписок, копий и прочих материалов на территории налоговых органов.

После ознакомления с материалами проверки составляется протокол по форме, указанной в приложении к Письму №СА-4-9/14460@.

Информация о дате и месте изучения материалов

Налоговый орган обязан уведомлять плательщика о каждом шаге проверки, и стадия после дополнительных мероприятий не является исключением. Поэтому проверяемое лицо должно знать о месте и дате рассмотрения дела, а также получить информацию о допконтроле. В процессе проведения дополнительных мероприятий, предусмотрено два этапа рассмотрения материалов:

  • 1 этап, где изучают материалы проверки и возражения по ней;
  • 2 этап, где рассматриваются все полученные материалы, включая информацию о дополнительных мероприятиях и возражений по ним.

Если на какой-либо стадии налогоплательщик не был оповещён о ходе расследования, то вышестоящий суд вправе признать итоговое решение инспекции недействительным. В этом случае соответствующий орган совершит серьёзное нарушение процедуры рассмотрения материалов дела.

Мероприятия налогового контроля должны проводиться абсолютно прозрачно. В этом случае будет возникать меньше вопросов к инспекции, и плательщик будет знать о каждом этапе расследования.

О праве инспекции проводить допмероприятия налогового контроля

Пункт 6 ст. 101 НК РФ наделяет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа правом в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах (или отсутствия таковых) вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении допмероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения (Письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Обратите внимание: указание в решении обстоятельств, вызвавших необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является обязательным условием начала их проведения.

Об условиях проведения допмероприятий, которые должны соблюдаться контролерами

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

  • совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

  • образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Иными словами, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

О процедуре и сроке проведения допмероприятий

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать одного месяца (два месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

  • истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;

  • допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

  • экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

В этой связи нужно отметить следующее. По правилам, установленным п. 4 ст. 93 НК РФ, в случае отказа лица от представления запрашиваемых документов (или непредставление их в установленные сроки) инспекция вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Имеется арбитражная практика, в которой суды признавали обоснованной выемку документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 оставлено в силе),от 02.09.2011 № А63-8481/2010,от 27.01.2012 № А53-27001/2010, ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

  • если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

  • если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Состав мероприятий

В Налоговом кодексе ничего не сказано про то, какие именно мероприятия дополнительного контроля вправе проводить налоговики. Поэтому следует ориентироваться на статью 82, которая посвящена собственно налоговому контролю.

Согласно ей, к налоговому контролю прежде всего относятся проверки. Таким образом, налоговики во время допмероприятий могут не только проводить встречные проверки, но и лично приходить на фирму.

Право чиновников на дополнительную проверку уже довольно давно подтвердил и суд. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 25 декабря 2001 г. по делу № КА-А40/7580-01 указал, что, назначая дополнительную проверку в рамках мероприятий допконтроля, руководитель налоговой действует в соответствии с законодательством.

В данном деле дополнительная проверка была назначена из-за того, что организации вернули документы, которые во время основной проверки находились в прокуратуре. Но у налоговиков могут быть и другие, не менее веские причины для дополнительной проверки. Например, они могут ее назначить, если выяснят, что организация показала им не все документы.

📌 Реклама Отключить

Формами налогового контроля также являются объяснения самой фирмы и осмотр ее территории. Кроме них в кодексе упоминаются и прочие мероприятия. Это могут быть экспертиза, допрос свидетелей и многое другое.

Зачем назначаются дополнительные мероприятия?

В настоящее время нередко встречается ситуация, когда контролирующий орган в процессе проверки не смог добыть необходимую информацию для вынесения решения. Но это не означает, что инспекторы больше не могут получать сведения о данном предприятии, и после расследования все закончится. Для этих целей применяют дополнительные мероприятия налогового контроля.

Основной задачей этих процедур является подтверждение или опровержение совершения правонарушения. Недостающую информацию инспекторы могут собирать только в рамках той деятельности налогоплательщика, которая была рассмотрена при основной проверке. Важно отметить, что данные мероприятия направлены не на обнаружение новых нарушений, а на тщательное расследование уже выявленных.

Плательщик узнаёт о назначении таких мероприятий во время рассмотрения результатов проверки или через несколько дней после них. Осуществление дополнительных процедур является промежуточным итогом расследования, в ходе которого необходимо выяснить, было ли совершено правонарушение.

Дополнительные мероприятия. Истребование документов

Дополнительные мероприятия проведения налогового контроля делятся на три вида: истребование документов, допрос свидетеля и проведение экспертизы. Первый из них является самым распространённым и обсуждаемым. Существует множество примеров внедрения такой процедуры. В большинстве случаев суд становится на сторону налоговых органов. Лишь изредка дело выигрывает плательщик, и для этого ему нужно сильно постараться.

Рассмотрим простой пример. Предприятие предоставило контролирующему органу налоговую декларацию, в результате чего была назначена камеральная проверка. В ходе расследования решение не было принято, поэтому объявили дополнительные мероприятия. У предприятия попросили первичные документы, но руководство организации отказалось их предоставлять. Суд постановил, что дело необходимо пересмотреть.

Но почему принято такое решение? Дело в том, что в случаях, когда контролирующий орган при проведении камеральной проверки не выявил каких-либо ошибок и несоответствий, оснований для истребования документов у него нет. Хотя на практике, инспекторы даже в этом случае требуют предоставить отчёт. Организация мероприятий налогового контроля не всегда осуществляется по всем правилам, и во избежание несправедливого решения, налогоплательщику нужно знать свои права.

Допрос свидетелей

В ст. 90 НК РФ сказано, что одним из дополнительных мероприятий налогового контроля является допрос свидетелей. Нужно отметить, что для дачи показаний может быть вызван любой человек, который обладает сведениями, имеющими значение в этом деле. Есть некоторые ограничения по вызову свидетелей, ими не могут выступать:

  • лица, которые в силу возраста или физических и умственных отклонений не способны корректно воспринимать информацию;
  • лица, которые получили нужные сведения в процессе профессиональной деятельности, например, адвокат.

Человек имеет право отказаться от дачи показаний только на основаниях, предусмотренных законодательством РФ. Самым распространённым предлогом для отказа служит ст. 51 Конституции: никто не должен свидетельствовать против себя, супруга или близких родственников.

У налогоплательщиков часто возникает вопрос: могут ли вызываться люди для дачи показаний во время приостановления выездной проверки? Причём большинство из них считают, что налоговые органы не имеют на это право. Однако они ошибаются.

В ходе мероприятий налогового контроля существует огромное количество оснований для того, чтобы приостановить проверку. Но в законодательстве РФ нет пункта, который запрещает в это время допрашивать свидетелей. Контролирующие органы вправе вызывать для дачи показаний людей, которые обладают информацией, необходимой для принятия решения по конкретному делу. Таким образом, даже в период приостановки проверки, может проводиться допрос свидетелей.

Экспертиза

Привлечение эксперта является последним из трёх возможных дополнительных мероприятий. Она назначается в том случае, если для выявления нарушения требуются специальные знания в какой-либо области. Эксперта выбирают в каждом конкретном случае, и он принимается за работу на договорной основе. Инспектор, который осуществляет выездную проверку, имеет право привлечь специалиста.

Для этого создаётся постановление о назначении экспертизы, где указываются фамилия профессионала и наименование предприятия, где она будет проводиться, а также вопросы, которые он должен разрешить и материалы, ему предоставляемые. С этим положением должностное лицо должно ознакомить плательщика.

В некоторых случаях может быть назначена повторная экспертиза. Если не было выявлено достаточное количество обстоятельств, или первый эксперт оказался некомпетентным. Чаще всего экспертиза проводится по настоянию налогового органа. Однако налогоплательщик имеет право осуществить самостоятельное расследование, и предоставить результаты суду.

Проведение мероприятий налогового контроля направлены на обнаружение правонарушений, связанных с несвоевременной уплатой налогов или неверным их исчислением. Дополнительные мероприятия в виде истребования документов, допроса свидетелей и экспертизы призваны прояснить ситуацию и помочь контролирующему органу принять окончательное решение.

Материалы проведения дополнительных мероприятий

Независимо от принятого решения, налогоплательщик имеет право ознакомиться с результатами осуществления мероприятий в письменном виде. Но для этого проверяемому лицу необходимо подать в налоговый орган заявление с этой просьбой в произвольном виде.

Контролирующее учреждение обязано в течение двух дней со дня подачи заявления предоставить налогоплательщику возможность ознакомиться с решением. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть самыми разнообразными: от закрытия предприятия до признания ошибки. В любом случае рекомендуется каждому плательщику запрашивать окончательное решение в письменном виде.

После данной процедуры составляется протокол, который включает:

  • наименование документа;
  • дата, время и место совершения определённого действия;
  • личные данные человека, составляющего документ;
  • фамилия, имя и отчество всех людей, которые принимали участие в каких-либо действиях;
  • результаты проведения мероприятий.

Далее каждая сторона должна подписать этот протокол, выражая своё согласие. Перед этим необходимо внимательно изучить каждую строку, и при наличии замечаний, внести поправки.

Что грозит фирме

Как показывает практика, привлечь фирму к ответственности на основании материалов допмероприятий не так просто.

Обычно ситуация выглядит примерно так. У организации проходит выездная проверка, по окончании которой ей вручают акт с перечнем нарушений. Организация не соглашается с ними и пишет в ответ свои возражения. Эти возражения руководитель инспекции обсуждает с руководителем и главным бухгалтером фирмы и в результате назначает мероприятия допконтроля. Затем проходит какое-то время и выносится окончательное решение.

Но на последней стадии этого процесса налоговики больше не приглашают представителей фирмы на обсуждение материалов, полученных в ходе допмероприятий. О результатах этих мероприятий организация узнает тогда, когда изменить что-либо уже нельзя. И остается лишь один выход – обратиться в суд.

📌 Реклама Отключить

Но такие действия налоговиков явно противоречат Налоговому кодексу. Так, в пункте 1 статьи 101 кодекса сказано, что в случае письменных возражений фирмы руководитель налоговой инспекции должен рассматривать материалы проверки в присутствии ее должностных лиц. А для того чтобы написать такие возражения, организации необходимо ознакомиться с самими материалами.

Эту точку зрения подтверждает и арбитражная практика, например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 января 2003 г. № А42-5291/01-17-29/02. В нем сказано, что если налоговая инспекция назначила допмероприятия, то при повторном рассмотрении материалов проверки все равно «должна соблюдаться общая процедура привлечения фирмы к ответственности». А это означает, что проверяющие обязаны ознакомить фирму с материалами, полученными в результате допконтроля, и она имеет право направить им возражения. Затем налоговики должны сообщить фирме о месте и времени их рассмотрения.

📌 Реклама Отключить

В довершении ко всему в информационном письме от 17 марта 2003 г. № 71 Высший Арбитражный Суд косвенно установил сроки проведения допмероприятий. Он напомнил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса налоговики могут обратиться в суд для взыскания с фирмы налоговых санкций не позднее шести месяцев «со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта». Таким образом, если проверяющие надеются взыскать с организации штрафы по суду, их время на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля ограничено.

Когда инспектор не прав

Некоторые организации сталкивались на практике с такой ситуацией. Руководитель налоговой инспекции принимает решение о дополнительных мероприятиях уже после того, как было вынесено окончательное решение по результатам выездной налоговой проверки. Обычно это происходит в том случае, если он не хочет доводить дело до суда или просто пытается этот процесс оттянуть. 📌 Реклама Отключить

Но поступать так он не имеет права, так как в Налоговом кодексе четко регламентирован порядок вынесения решения по результатам проверки. Согласно ему, руководитель инспекции может либо назначить допмероприятия, либо принять окончательное решение. Но он не вправе проводить допмероприятия по проверке, которая уже окончена.

Это вытекает и из основной задачи допконтроля: он необходим, если у руководителя налоговой недостаточно данных, чтобы принять решение по существу проверяемых вопросов. Но если такое решение вынесено, контролировать уже нечего.

Столкнувшись с чем-то подобным, организация может написать жалобу в вышестоящую инстанцию (например, в областное Управление МНС) или обратиться в суд. При этом следует помнить, что на обращение в суд у фирмы есть всего три месяца с даты вручения каждого решения. Об этом сказано в пункте 4 статьи 198 АПК РФ.

📌 Реклама Отключить

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *