Практический комментарий к ст. 255 НК РФ

Cт. 255 НК РФ не содержит исчерпывающего списка расходов, понесенных налогоплательщиком в результате осуществления различных выплат сотрудникам и учитываемых при исчислении налога на прибыль. В нашей публикации будет сделан акцент на основных изменениях, внесенных в данную норму за последние 2 года, а также предложены решения по сложным ситуациям, касающимся расходов на оплату труда.

О чем последние поправки ст. 255 НК РФ (с комментариями)?

Как применять измененный п. 7 ст. 255 НК РФ?

На что обращает внимание статья 255 при исчислении налога на прибыль с сумм выходного пособия?

Как осуществить формирование резерва по вознаграждениям с учетом поправок 2015 года к п. 24 ст. 255 НК РФ?

Можно ли питание сотрудников, оплачиваемое работодателем, учесть в расходах при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 255 НК РФ)?

Можно ли расходы на форменную одежду отразить в расходах по налогу на прибыль?

Применимы ли нормы ст. 255 НК РФ к материальной помощи, выплаченной к отпуску?

Как быть с «юбилейными» премиями сотрудников?

Поименованы ли в пп. 1-25 ст. 255 НК РФ затраты на фитнес-карты сотрудников, которые понес работодатель?

Можно ли выплаты, причитающиеся по договору гражданско-правового характера, включить в расходы?

Доплата до среднего заработка — можно ли ее учесть при расчете базы по прибыли?

Вправе ли организации «показать» в расходах на оплату труда выплаты совместителям?

Содержание

Можно ли включить выплату премии на юбилей в расходы?

Еще один пример.

Одному из сотрудников компании ООО «Ресурс», инженеру Крусову Т. Р., исполняется 50 лет. В связи с юбилеем руководство решило выплатить ему премию к юбилею. Возможно ли учесть такую выплату в составе участвующих в налогообложении расходов на оплату труда по ст. 255 НК РФ?

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам относятся премиальные выплаты, которые имеют прямое отношения к трудовым обязательствам сотрудника, его трудовой деятельности. Юбилей же никак не связан с выполнением сотрудником его трудовых полномочий (обязательств).

В ст. 252 НК РФ четко указано, что с трудовыми обязательствами можно связать лишь премиальные выплаты за производственные результаты, выполнение целевых показателей и отличную работу. Юбилей ни под одну из этих формулировок не подходит. Таким образом, премию на юбилей нельзя отнести к затратам на оплату труда в целях налога на прибыль.

Можно ли учесть в расходах абонементы в спортзал для сотрудников?

Разберем следующую ситуацию.

Компания ООО «Ретор» компенсирует сотрудникам приобретение абонементов в спортзал. Можно ли эти расходы отнести к налогооблагаемым затратам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ?

Компенсируя сотрудникам стоимость абонементов в спортзал, организация может проводить эти затраты по ст. 255 НК РФ (оплата труда) или же по ст. 264 НК РФ (обеспечение нормальных условий труда). Что же касается учета таких расходов в налогооблагаемых, то есть прямой запрет в п. 29 ст. 270 НК РФ, где сказано, что подобного рода затраты не учитываются при налогообложении. Такое же мнение высказывается и в письмах Минфина РФ от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75464, от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61234 и от 17.10.2014 № 03-03-06/1/52376.

Включается ли вознаграждение по гражданско-правовым договорам в расходы?

ООО «Лирос» заключило договор подряда на выполнение пуско-наладочных работ производственного оборудования с Ефремовым Е. Н. Есть ли возможность эти выплаты включить в состав налогооблагаемых затрат в соответствии со ст. 255 НК РФ?

Обращаемся к п. 21 ст. 255 НК РФ, где сказано, что в составе затрат по оплате труда можно учитывать выплаты физлицам, которые не состоят в штате компании, если они выполняют работы по договорам подряда. Но при этом должны быть соблюдены условия ст. 252 НК РФ о том, что такие расходы должны быть подтверждены и что они направлены на получение дохода от предпринимательской деятельности организации.

При этом заключенный договор подряда должен всецело соответствовать установленным нормам ГК РФ. Еще одним существенным обстоятельством является то, что все расходы, отнесенные к статье «Оплата труда» (ст. 255 НК РФ), должны подразумевать именно выполнение физлицом определенных работ. При этом передача в аренду или использование машин и оборудования исключаются. Если такие расходы присутствуют, то они должны быть отнесены к статье «Прочие расходы» (ст. 264 НК РФ).

О чем последние поправки ст. 255 НК РФ (с комментариями)?

Существенные нововведения, которые откорректировали ранее действующие положения рассматриваемой нормы, датировались 2015 и 2016 годами. При этом необходимо отметить, что в применяемую в настоящее время версию ст. 255 НК РФ в 2017 году не планируется вносить какие-либо правки.

Посмотрим, как поменяла свое содержание ст. 255 НК РФ начиная с 2015 года:

  1. Законодатели уточнили значение показателя, который следут использовать при расчете отпускных (в т. ч. для ученических отпусков), для их включения в расчет налога на прибыль (пп. 7, 13 ст. 255 НК РФ).
  2. Были конкретизированы выплаты, относимые на расходы в рамках гл. 25 НК РФ, предназначенные уволивишимся сотрудникам. В частности, речь идет о включении в налоговую базу затрат в виде выходных пособий при увольнении. Добавим, что это применимо, если акцент на указанные выплаты сделан в трудовом соглашении или ином документе предприятия (п. 9 ст. 255 НК РФ).
  3. Налогоплательщики теперь вправе создавать специальные резервы на выплату не только отпускных, но и годовых премий, с одновременным включением зарезервированных сумм в расходы (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Более детально на перечисленных выше нововведениях остановимся в последующих подразделах.

Отметим, что изменения 2016 года, коснувшиеся оговариваемой статьи, незначительны. Они в первую очередь были связаны с реформой, производимой в пенсионной системе РФ, и не затронули порядка классификации расходов на оплату труда.

Как применять измененный п. 7 ст. 255 НК РФ?

Останавливаясь на нововведении, заявленном в подзаголовке, напомним, что о правиле расчета отпускных, основанном на значении среднего заработка (далее — СЗ), говорится в ст. 139 ТК РФ. Помимо прочего предприятия зачастую прибегают к Положению об особенностях порядка исчисления СЗ, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922).

Согласно ст. 139 НК РФ и п. 2 Положения № 922, в СЗ могут быть включены закрепленные в трудовом контракте или прочих документах работодателя выплаты. При этом п. 3.5 Положения № 922 исключает социальные виды помощи и прочие суммы, не предусмотренные трудовым контрактом.

Рассмотрим пример.

Пример 1:

Отпускной период Майорова пришелся на промежуток с 21.11.2016 по 27.11.2016 (7 дней). В январе 2016 года ему была выплачена материальная помощь в сумме 13 000 руб. В марте он получил премию в сумме 20 000 руб. С 04.07.2016 по 17.07.2016 (14 дней) находился в отпуске. При этом его оклад — 45 000 руб.

Материальная помощь в сумме 13 000 не включается в расчет СЗ (п. 3.5 Положения № 922).

Оплата труда за март составит 45 000 + 20 000 = 65 000 руб. (увеличена на сумму премии).

Заработная плата за июль = 11/21 × 45 000 = 23 571,43 руб. (11 — фактически отработанных дней, 21 — рабочие дни в июле).

Зарплата за период с ноября 2015 года по октябрь 2016 года составила: 45 000 × 10 + 65 000 + 23 571,43 = 53 8571,43 руб. (10 — количество месяцев, отработанных полностью за рассматриваемый промежуток времени без учета месяцев с премией и отпуском).

В июле количество отработанных дней, включаемых в расчет СЗ, определяется как: 17 × 29,3 / 31 = 16,07 (29,3 — среднее значение дней в месяце (календарном), 31 — количество дней в июле, 17 — количество «неотпускных» дней).

ВАЖНО! Правила исчисления отпускных компаниям разрешается устанавливать самостоятельно путем закрепления в нормативных локальных актах, если это не ухудшает положения работника (Письмо Минфина России от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2557).

Сумма отпускных, принимаемых в расходы в налоговом учете, будет исчислена следующим образом: 1591, 81 × 7 = 11 142,67 руб. (7 — число дней отпуска, за который рассчитываются отпускные).

Следует отметить, что в отношении периода признания указанных расходов существует две позиции, согласно которым он может соответствовать:

К какому отчетному периоду отнести «переходящие» отпускные (п. 7 ст. 255 НК РФ)?

Рассмотрим пример.

Менеджер Иваньков С. С., работающий в компании ООО «Клариса», уходит в отпуск в период с 29.06.2020 по 26.07.2020. Как и положено по нормам ТК РФ, отпускные были выплачены до момента отбытия в отпуск сотрудника 25.06.2020 в размере 25 000 руб. Периодичность сдачи декларации по прибыли в ООО «Клариса» квартальная. Это значит, что 2 дня отпускных приходятся на 2-й квартал 2020 года, а 26 дней — на 3-й квартал. Получается 26 дней «переходящих» отпускных. К какому периоду для налогообложения прибыли их отнести?

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, учитываемым в налогооблагаемой базе, относят выплаты отпускных в виде среднего заработка. Это значит, что отпускные в размере 25 000 руб. Иванькову С. С. следует предусмотреть при расчете базы в составе расходов. А вот в каком периоде их учесть, разъясняет письмо ФНС от 06.03.15 № 7-3-04/614@.

Согласно этим пояснениям расходы в размере 25 000 руб. нужно учесть в периоде их формирования и выплаты, т. е. в налоговой декларации по прибыли за 2-й квартал 2020 года. По мнению фискального органа, делить отпускные не требуется, хотя Минфин РФ придерживается иного мнения.

Рекомендуем ознакомиться с материалом «В преддверии лета Минфин высказался о том, как для прибыли учитывать «переходящие» отпуска».

Каковы условия признания в расходах для налога на прибыль выплаты выходного пособия по статье 255 НК РФ в 2020 году?

Еще один пример.

ООО «Динарис» расторгает трудовой договор с коммерческим директором Крупеньковым Ю. М. по соглашению сторон и выплачивает ему выходное пособие в размере 300 000 руб. Возможно ли учесть данную сумму выплаты в составе расходов на оплату труда для целей налога на прибыль? Если да, то каковы условия признания таких расходов в качестве учитываемых при налогообложении?

В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ, выходное пособие, выплачиваемое в результате расторжения трудового договора, может быть отнесено к затратам по оплате труда. Но для этого нужно, чтобы такая выплата была предусмотрена трудовым договором (допсоглашением к нему), коллективным договором или локальным документом организации.

Таким локальным документом может стать соглашение о расторжении трудового договора между ООО «Динарис» и Крупеньковым Ю. М., поскольку именно по соглашению сторон трудовой договор и расторгается (п. 1 ст. 77 ТК РФ). В нем будет указана сумма выплачиваемого выходного пособия, если трудовой или коллективный договор эту выплату не предусматривал. Именно такие условия указаны в письме Минфина России от 30.01.2015 № 03-03-06/1/3654.

Узнайте, как складывается свежая судебная практика по вопросу применения ст. 255 НК РФ, из аналитической подборки от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

На что обращает внимание статья 255 при исчислении налога на прибыль с сумм выходного пособия?

Как уже говорилось в первом подразделе, п. 9 названной нормы, суммы выходного пособия, которое подлежит перечислению уволившемуся сотруднику, разрешено включить в расходы по прибыли. Сразу же следует сказать, что обоснованность данных расходов зависит от их документального подтверждения (например, в соглашении о расторжении трудового контракта можно прописать, что увольняемому полагается выплата пособия). На это указывали Минфин России (письмо от 03.05.2012 № 03-03-06/2/47), а также арбитры (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 № 09АП-13434/2012-АК) еще до введения рассматриваемого уточнения в п. 9 ст. 255 НК РФ. В противном случае налогоплательщик не сможет претендовать на включение указанных сумм в расходы в целях гл. 25 НК РФ.

Как осуществить формирование резерва по вознаграждениям с учетом поправок 2015 года к п. 24 ст. 255 НК РФ?

Для того чтобы разобраться с указанными в подзаголовке выплатами, рассмотрим возможную ситуацию ниже.

Пример 2:

ООО «Дерево» в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ предусмотрело в учетной политике (далее — УП) резервирование сумм под вознаграждения работников за 2016 год. Процент отчислений в резерв был установлен в размере 5% от ФОТ, который организация планирует начислить в 2016 году. За величину ФОТ для расчета лимита организация предусмотрела сумму, равную значению 2015 года. Кроме того, ООО закрепило в УП, что резерв будет покрывать суммы выплат на оплату труда с учетом начисленных по ним страховых взносов.

По данным бухучета, ФОТ за 2015 год равен 3 000 000 руб.

Ставка по взносам в фонды — 30,2% (плюс травматизм).

ООО необходимо следовать следующему алгоритму:

На 01.01.2016 ООО нужно определить годовой лимит резерва: (3 000000 × 30,2% + 3000000) × 5% = 195 300 руб.,

После того, как лимит установлен, ООО на ежемесячной основе должно осуществлять формирование резерва.

Предположим, в январе расходы на оплату труда (в т. ч. взносы) — 350 000 руб., в феврале — 220 000, тогда:

  • сумма резерва за январь составит 350 000 × 5% = 17 500 руб.;
  • сумма резерва за февраль — 220000 × 5% = 11 000 руб.

Указанные отчисления в резерв будут рассчитываться на ежемесячной основе и показываться в затратах, пока сумма отчислений не достигнет суммы установленного лимита (в нашем случае — 195 300 руб.). В конце года ООО необходимо осуществить инвентаризацию резерва с тем, чтобы выявить целиком или нет он был использован.

Можно ли питание сотрудников, оплачиваемое работодателем, учесть в расходах при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 255 НК РФ)?

Отвечая на вопрос в подзаголовке, перейдем к п. 1 ст. 255. В соответствии с данной нормой такие расходы могут определяться как натуральная форма оплаты труда. Главной задачей предприятия является отражение такого вида заработной платы в трудовом контракте или ином внутреннем документе. Данное заключение дается в письме Минфина России от 11.02.2014 № 03-04-05/5487.

Пример 3.

ООО «Домино» предусмотрело в коллективном соглашении оплату питания сотрудников исходя из 500 руб. в день на каждого.

С учетом изложенных выше норм ООО вправе учесть такие затраты в налоговом учете, но в размере установленного лимита (500 руб.), приходящегося на каждого сотрудника.

Можно ли расходы на форменную одежду отразить в расходах по налогу на прибыль?

С учетом положений, закрепленных в п. 5 ст. 255 НК РФ, стоимость форменной одежды, «даром» передаваемой сотрудникам, разрешено относить на расходы, связанные с оплатой труда. Вместе с тем, показывая данные издержки в налоговых регистрах, следует обратить внимание на то:

  • чтобы факт передачи одежды был учтен в трудовом контракте или других документах;
  • чтобы имелось подтверждение того, что одежда — собственность именно этого налогоплательщика (логотипом или надписью с названием предприятия).

Отметим, что отражение затрат по форменной одежде в расходах на оплату труда — не единственный вариант учета. Помимо указанного способа, существует еще один метод отражения расходов по форменной одежде. Если выдавать ее на ограниченный период пользования, то расходы, связанные с ней, могут списываться на основании п. 3 ст. 254 НК РФ в составе товарно-материальных ценностей. Такой учет избавит организацию от платежей по НДС, страховых взносов и НДФЛ, что неизбежно при использовании первого варианта.

Применимы ли нормы ст. 255 НК РФ к материальной помощи, выплаченной к отпуску?

Организация не вправе отражать в расходах материальную помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ). Однако если она выдана в рамках трудовых достижений сотрудника, то отнесение ее на затраты будет правомерным, но только при наличии оговорки о ней во внутренних документах предприятия (письмо Минфина России в письме от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43912).

Как быть с «юбилейными» премиями сотрудников?

Ст. 255 НК РФ объединяет в определение «премии» любые выплаты мотивирующего характера или вознаграждения, непосредственно относящиеся к функциональным обязанностям сотрудника. В связи с тем, что премии, приуроченные к юбилею сотрудника, не находятся в зависимости от эффективности его работы, то и к учитываемым в целях исчиления налога на прибыль эти суммы отнести будет проблематично (Письмо Минфина России от 22.02.2011 № 03-03-06/4/12). Но важно отметить, что часть арбитров все же находят обоснования такой позиции налогоплательщика (решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.10.2015 по делу № А40-85731/2015).

Поименованы ли в пп. 1—25 ст. 255 НК РФ затраты на фитнес-карты сотрудников, которые понес работодатель?

Из положений ст. 255 НК РФ не вытекает информация о возможности отражения указанных сумм в составе расходов на оплату труда. При этом перечень данной нормы считается открытым. Так, п. 25 ст. 255 НК РФ разрешает включать в налоговую базу выплаты в рамках трудового контракта. В данной ситуации лучше руководствоваться п. 29 ст. 270 НК РФ, который такие выплаты не признает расходами, на которые можно уменьшить налоговую базу по налогу, Минфин России с этим соглашается (письмо от 08.02.2016 № 03-03-06/1/6140). Иначе налогоплательщику придется доказывать свою позицию в суде.

Следует отметить, что в отношении расходов на фитнес-клубы существует как положительная практика (постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 № КА-А40/2726-11), так и отрицательная (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 № А45-15793/2012).

Можно ли выплаты, причитающиеся по договору гражданско-правового характера, включить в расходы?

Положения п. 21 ст. 255 НК РФ позволяют учитывать в расходах платежи физическим лицам — «не сотрудникам», а оформленным по договору ГПХ (или подряда). Важным фактором учета этих издержек является выполнение требований ст. 252 НК РФ: экономическая оправданность и наличие подтверждающей документации. Таким образом, корректно составленный договор, который функционирует в рамках действующего гражданского законодательства, а также наличие результата позволит организациям, выплачивающим вознаграждение физлицам, принять указанные суммы при исчислении налога на прибыль.

Доплата до среднего заработка — можно ли ее учесть при расчете базы по прибыли?

Разберем еще один пример:

Сотрудник ООО «Монтаж-автоматика» Перышкин И. И. был командирован на 3 дня на N-ю ГЭС для наладки оборудования. Фактически на ГЭС он заработал гораздо меньше, чем если бы трудился на своем рабочем месте. Бухгалтер, определив его заработок за эти 3 дня, выявила, что он не дотягивает до среднего заработка Перышкина. Вправе ли компания произвести доплату до среднего за дни командировки и как поступить с суммой такой доплаты при расчете налога на прибыль?

Ответ на вопрос, сформулированный в подзаголовке, прост: компании достаточно прописать в трудовом договоре или положении об оплате труда, или любом другом равнозначном акте, что в определенных ситуациях работникам может быть произведена доплата до среднего заработка. Тогда указанные доплаты можно будет учесть при расчете налога на прибыль в расходах без боязни, что налоговики предъявят претензии по таким выплатам. Связано это с тем, что п. 25 оговариваемой статьи позволяет включить в расходы любые суммы, относящиеся к трудовым отношениям, главное — чтобы они были определены в нормативных документах фирмы.

Вправе ли организации «показать» в расходах на оплату труда выплаты совместителям?

Положительный ответ на данный вопрос можно получить в отношении сумм, выплаченных в соответствии с отработанным временем с учетом норм ст. 285 ТК РФ (письмо Минфина России от 01.02. 2007 № 03-03-06/1/50).

Рассмотрим на примере, о чем идет речь.

Пример 4:

В ООО «Кран» с 8-часовым рабочим днем в отделе продаж работает 2 человека, при этом один сотрудник трудится по совместительству, второй — полный рабочий день. Должности сотрудников и функционал одинаковые. Оклад основного сотрудника — 60 000, оклад сотрудника по совместительству — 50 000 руб.

В расходы по оплате труда с выплат сотруднику, работающему по совместительству, ООО вправе включить только 30 000 руб., т. к. в соответствии со ст. 284 ТК РФ рабочее время совместителя не может превышать 4 часов, что составляет половину рабочего дня сотрудника. При этом важно отметить, если работодатель установит для такого совместителя надбавки за «особенности» работы, будет возможно обосновать учет в расходах полной суммы оклада в рассматриваемой ситуации.

***

Пункты ст. 255 НК РФ отражают возможные выплаты сотрудникам, которые организациям разрешается учесть в целях гл. 25 НК РФ. При этом важно учитывать, что все выплаты, попадающие под указанную норму, в большинстве своем регулируются положениями трудового законодательства, в связи с чем, включая их в расходы, важно помнить об их документальном оформлении, соответствующем принципам установления трудовых отношений работодателя с физлицом.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *