Принцип законности налогообложения

Принцип законности налогообложения является общеправовым принципом и отображает
конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина. Так, в соответствии с п. 3 ст. 35 Конституции РФ «Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения”. Но, рассматривая смысл налогообложения, можно заметить, что налогообложение – это своего рода ограничение собственности, только данное ограничение является законным. Законность налогообложения закрепляется также в п. 1 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой «…каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога”.
Под законностью также понимается точное выполнение всеми субъектами права нормативных предписаний.
Рассматривая законность как юридическую категорию, следут иметь в виду, что под такой
категорией понимаются правовой принцип, признак права, метод государственного управления, особый режим общественной жизни, результат правового регулирования и т.д.
Рассматривая законность как правовой институт, необходимо отметить два его основных
элемента:

  • сфера правотворчества – соблюдение законодателем некоторых базовых идей, положений,
    принципов, требований подготовки, принятия, введения в действие нормативных правовых актов;
  • сфера реализации права – неукоснительное выполнение правовых норм всеми участниками
    правоотношений, включая и государство.

В принципе законности налогообложения присутствуют оба вышеназванных элемента – и сфера
правотворчества, и сфера реализации права. Элемент правотворчества связан с установлением,
введением и взиманием налогов и сборов. Элемент реализации права выражает неукоснительное
соблюдение налогоплательщиками и государственными органами, осуществляющими контроль и надзор в области налогообложения, своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. НК РФ развивает закрепленную в ст. 57 Конституции РФ конституционно-правовую обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Раскрывая понятие «законно установленные налоги и сборы”, КС РФ неоднократно указывал, что
установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут
считаться законно установленными.
Основные требования к законно установленным налоговым платежам можно выделить следующие:

  • налоги устанавливаются органами государственной власти и местного самоуправления;
  • налоги устанавливаются в форме актов налогового законодательства с соблюдением
    правотворческой процедуры;
  • акты налогового законодательства должны иметь правовой характер;
  • при установлении налога должен соблюдаться принцип определенности налогообложения;
  • акты налогового законодательства должны быть надлежащим образом введены в действие.

В конституциях многих европейских государств, так же как и в законодательстве Российской
Федерации, закреплены аналогичные нормы по обязанности лиц уплачивать законно установленные налоги и сборы.
В качестве примеров целесообразно привести следующие правовые нормы законодательства
зарубежных стран:

  • ст. 133 Конституции Испании устанавливает, что «…изначальное право устанавливать налоги
    принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством издания закона”;
  • согласно ч. 1 ст. 78 Конституции Греции «…ни один налог не может быть введен и не может
    взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется налогообложение”;
  • ст. 30 Конституции Японии провозглашает: «Население подлежит обложению налогами в
    соответствии с законом”.

Таким образом, основным критерием принципа законности является его законодательное закрепление. При этом налоговое законодательство Российской Федерации содержит исключение из данного правила, по которому ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Так, согласно ст. 104 Конституции РФ Правительство РФ наделено правом законодательной инициативы; аналогичное право предоставлено органам исполнительной власти также на региональном и местном уровнях. Региональные и местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, и эти акты федеральным законодателем включены в «законодательство о налогах и сборах”.
Пример. В соответствии с п. 5 ст. 1 НК РФ «Нормативные правовые акты муниципальных
образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом”; согласно п. 4 ст. 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено п. п. 4, 7 ст. 12 НК РФ.
Принцип законности в налогообложении по своей сути указывает на верховенство закона, т.е.
неукоснительное выполнение каждым субъектом актов налогового законодательства. Требования
верховенства закона и господства законности подразумевают правовые законы и правовую законность.
Согласно Постановлению КС РФ «…принцип законного установления обязательных платежей не
ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий основным началам законодательства о налогах и сборах”.
КС РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов
государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно
установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение, в частности, требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ.
Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом
зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Причем элементы налогообложения должны быть определены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение.
КС РФ, реализуя принцип законности налогообложения, осуществляет также проверку
конституционности положений НК РФ.
Пример. По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подп. 2 п. 1 ст. 165
Налогового кодекса РФ в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда РФ КС РФ постановил:
«Признать абзац пятый подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж и тем самым не допускающей возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57” <1>. Настоящее Постановление является окончательным и не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Понятие «принцип» имеет латинское происхождение и в переводе па русский язык означает «основа», «начало». Принципы отражают закономерности развития общества и государства, объективно сложившиеся общественные отношения, являются неким стержнем построения системы правовых норм. Как правило, они формируются в одной или нескольких взаимосвязанных нормах и закреплены в нормативных правовых актах различной юридической силы.

В юридической литературе принципы налогового права часто отождествляют с принципами налогообложения. Это не верно. В основе развития и совершенствования налогового нрава как крупнейшей подотрасли финансового права лежат многие составляющие. Это и налоговая политика государства, направления социально-экономической, внешнеэкономической политики, уровень ВВП и др. Немаловажное значение имеют исследования ученых в областях, институтах, категориях, составляющих отрасль (подотрасль), правоприменительная практика, развитие смежных отраслей, совершенствование и перенесение общепринятых дефиниций и парадигм теории права в теорию соответствующей отрасли (подотрасли).

И. Тарасов отмечает, что в российской юридической практике, да и в отечественной правовой доктрине представление об основополагающих принципах российского права только начинает формироваться.

Понятие «основополагающие принципы российского права», по мнению К. И. Худенко, необходимо толковать в широком его смысле. Ими могут быть принципы как процессуального, так и материального права. Однако прежде всего это относится к конституционным принципам, в частности обеспечивающим основы конституционного строя, права и свободы человека и гражданина, а также судебную власть в Российской Федерации.

Финансовая деятельность государства основана на принципах, закрепленных в Конституции РФ, БК РФ и детализирована в части первой НК РФ.

Если принять за основу тезис, что налоговое право есть система правовых норм, то принципы налогового права – это: 1) фундаментальные начала правовой системы, на основании которых происходит генезис, развитие, функционирование (триада, присущая каждому явлению бытия) правовых феноменов: 2) основа формирования правовой системы в целом и всех ее составных частей (идея); 3) ориентир для системы в целом и применительно к компонентам, составляющим ее юридическую конструкцию; 4) основополагающие (стратегические) приоритеты развития; 5) правила поведения, стоящие выше предписаний частного уровня; 6) важнейшая основа сбалансированного состояния всей системы; 7) регулятор правовой системы и т.п.

К принципам налогового права как подотрасли финансового права можно отнести:

  • • федерализм – основной принцип построения государства, бюджетной системы, налоговой системы и т.п. «Россия есть демократическое федеративное правовое государство» (ст. 1 Конституции РФ);
  • • законность – как основа государственного устройства;
  • • демократизм – основной принцип народовластия. «Народ осуществляет свою власть непосредственно» (ч. 2 ст. 3 Конституции РФ).

Названные принципы закреплены непосредственно в Конституции РФ. Однако имеются и отраслевые принципы. Их возможно разделить: на материальные и процессуальные. Это принципы единства, объективности, справедливости, эффективности, стимулирования и ограничения в праве, соблюдения юридических прав и обязанностей, сочетания убеждения и принуждения и др. Перечень принципов налогового права не может быть исчерпывающим. Складываясь на определенном уровне общественных отношений, принципы развиваются и совершенствуются вместе с развитием общества, государства и права.

Основные принципы налогообложения и сборов развивают более общие конституционные начала и являются их логи чески м 11 родолжеиием.

Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. Конституционные начала специфическим образом преломляются в финансовой сфере и обусловливают принципы налогообложения.

Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ («Основные начала законодательства о налогах и сборах»). При этом категория «общие принципы налогообложения» используется законодателем в широком и узком смысле. Из общеотраслевого принципа формально-юридического равенства вытекает принцип всеобщности и равенства налогообложения. «Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения» (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК РФ. «В таком понимании, – пишет А. В. Демин, – общие принципы налогообложения фактически отождествляются с общей частью налогового права, что неоправданно расширяет границы этого института и не способствует его правовой идентификации». Несмотря на то, что теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные средства правового регулирования, обладающие особой структурой и функциональной направленностью, ст. 3 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы.

Общие принципы – универсальные категории. Их действие проявляется во всех институтах налогового права. «В этом состоит базовый, исходный характер любого принципа – заложить правовой «фундамент” обособленной группы норм, одновременно не сливаясь с ними по содержанию».

В научной литературе имеет место точка зрения, что налогообложение изначально несправедливо по отношению к конкретному налогоплательщику, поскольку предполагает изъятие части принадлежащего ему имущества. Задача налогового права – обеспечить батане частных и публичных интересов. При этом справедливость в отношении конкретного налогоплательщика проявляется в строгом соблюдении государством общих и специальных принципов налогообложения при установлении, введении и взыскании налогов.

Налогообложение должно быть справедливым – эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. «Принцип справедливости, несмотря на споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения». Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» законодатель исключил из ст. 3 ПК РФ принцип справедливости при установлении налогов и сборов. Однако идея справедливости воплощается не в каком-то одном, а во всей системе принципов и проявляется во всеобщности, равенстве, соразмерности, определенности и других правовых основах.

Законность – точное и неуклонное выполнение всеми субъектами нормативных предписаний, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах. Принцип законности подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение каждым субъектом актов законодательства о налогах и сборах. «Принцип законности в налоговом праве проявляется через законность системы и законность деятельности налоговой администрации», – пишет Г. В. Петрова. Законность, безусловно, общий принцип организации современного демократического государства, основа обеспечения и защиты прав личности, стержень нормального функционирования всей общественной системы.

Правовой институт законности в налоговой сфере имеет две составляющие: первая касается сферы правотворчества, вторая охватывает сферу реализации (применения) права и выражается в неукоснительном выполнении правовых норм всеми участниками правоотношений, включая и государство.

Требование законности относится не только к форме и содержанию актов законодательства о налогах и сборах, но и к процессуальным аспектам их подготовки, принятия и вступления в силу.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это положение предполагает всеобщность закрепленной в Конституции РФ обязанности для каждого гражданина платить налоги и сборы. Таким образом, в Конституции РФ заложен принцип равного налогового бремени. Статья 19 Конституции РФ провозглашает всеобщее равенство перед законом и судом.

Принцип равенства означает проявление универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства перед законом и судом, равенства правового положения всех налогоплательщиков: как юридических, так и физических лиц.

В ст. 2 Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г. указано: «Каждый человек должен обладать всеми правами и всеми свободами, провозглашенными настоящей Декларацией, без какого бы то ни было различия».

Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга.

С. Г. Пепеляев в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач принципы в сфере налогов и сборов разделяет на три группы:

  • 1) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;
  • 2) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;
  • 3) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных начал федерализма.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П указано: «…общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина…» (п. 3).

Взимание налога может привести к искажению смысла основного права или свободы. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 04.04.1996 № 9-П указал, что установленные нормативными правовыми актами Правительства Москвы и Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанции о его уплате как условии для регистрации гражданина фактически устанавливают совершенно иной – разрешительный – режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого свободно выбирать место жительства.

Особый интерес и споры вызывает принцип презумпции невиновности. Этот принцип не закреплен как основные начала законодательства о налогах и сборах в ст. 3 НК РФ. Свое нормативное закрепление он получает лишь в п. 6 ст. 108 НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Очевидно, что принцип презумпции невиновности, закрепленный в НК РФ, содержит противоречия положениям самого законодательства о налогах и сборах, поскольку особенности финансовых и налоговых правоотношений не позволяют буквально проецировать на них устоявшийся в сфере уголовной ответственности принцип.

Безоговорочное распространение презумпции невиновности на сферу налоговых отношений, как считает И. С. Иванов, не является в полной мере оправданным, поскольку налоговая ответственность не связана с такими мерами наказания, как лишение или ограничение прав и свобод правонарушителя, которые предусмотрены уголовным законодательством. Следует также отметить, что так как суммы штрафных санкций могут взыскиваться также и по решению налогового органа, из п. 6 ст. 108 НК РФ изъято упоминание о том, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. В связи с этим сегодня мы наблюдаем, что применение данного конституционного принципа в отношении налогоплательщиков ограничено как налоговым законом, так и правоприменительной деятельностью самих налоговых органов. Однако законодательно невозможно допустить вседозволенности в налоговых отношениях. Только суд может установить имеется ли в действиях (бездействии) налогоплательщика вина. Если деятельность органов, осуществляющих контрольные полномочия по отношению к налогоплательщикам, не ограничивать некоторыми сдерживающими факторами, это приведет к дестабилизации деятельности налогоплательщиков, а суды погрязнут в исках к проверяющим органам.

Презумпция невиновности как объективное правовое положение не может быть опровержимой. Опровержимы лишь сведения о фактах – они (сведения) могут быть истинными или ложными, а факты либо существуют, либо нет (и не могут быть ложными, как сведения о них).

Имеют место случаи, когда налоговые органы, реализуя предоставленные им НК РФ полномочия, препятствуют деятельности налогоплательщика путем наложения ареста на счета последнего в связи с проведенной налоговой проверкой и выявленными, по мнению налогового органа, правонарушениями. Так, по проведенной проверке налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное им налоговое правонарушение. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд. Суд признал, что налоговый орган в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представил доказательства обоснованности своих возражений, доказательства совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения налога на добавленную стоимость.

Представляется необходимым ст. 101 НК РФ усилить положениями об установлении степени вины лица (физического, должностного лица) в совершении налогового правонарушения, эти положения отражать в решении налогового органа о привлечении к ответственности. Там же закрепить перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию при рассмотрении дела о налоговом правонарушении.

Реализация принципа презумпции невиновности не исключает того, что лицо, действительно совершившее противоправное деяние, может избежать наказания. Обратимся к одному из известных постулатов римского права: «Лучше освободить от ответственности десять виновных, чем осудить одного невиновного».

Связанными с принципом презумпции невиновности являются принципы, действующие в арбитражном процессе. Это принципы диспозитивности и состязательности, предполагающие как активную роль самих сторон в сборе доказательств по делу, так и в распоряжении своими процессуальными правами. Ввиду этого интерес представляют разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, данные в постановлениях от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Согласно этим разъяснениям, при отправлении правосудия следует изначально исходить из добросовестности действий налогоплательщика, плательщика сборов.

Необходимо также обратить внимание на положения и. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». К сожалению, расплывчатость и неконкретность формулировки в большинстве случаев правоприменительной практики так и остаются лишь декларацией правового принципа законности.

Еще один принцип, свойственный преимущественно отношениям в сфере налогов и сборов, – принцип недискриминации. Этот принцип практически не учитывается в правоприменительной практике России, несмотря на то что в Европейском союзе принцип недискриминации установлен Договором о создании Европейского союза. Соответствующие нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения, европейских соглашений, директив Европейского совета активно используются иностранными налогоплательщиками как в национальных судах, так и в Европейском суде. К сожалению, до настоящего времени в российском налоговом законодательстве не определен порядок применения норм международных договоров о недискриминации.

Следует отметить, что перечень принципов, закрепленных в НК РФ, не является исчерпывающим. Основой налогообложения могут стать и иные принципы, не противоречащие законодательству о налогах и сборах. К ним, например, можно отнести принципы соразмерности, определенности, сбалансированности и др.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *