Учет финансовых обязательств по амортизированной стоимости

Одна из ключевых задач новых правил учета — возможность объективного сравнения величины различных активов и пассивов, а также их рентабельности.
Дарья Федотова
руководитель отдела разработки задач фондового рынка

компании «ПрограмБанк»

Для приведения стоимости различных активов к «единому знаменателю», в едином плане счетов вводятся новые понятия — эффективная ставка процента (ЭСП) и амортизированная стоимость (АС).
Эффективная ставка процента (ЭСП) — инструмент, который позволяет сравнить доходность различных активов с заранее известными денежными потоками. В первую очередь это займы, депозиты и долговые ценные бумаги.
Содержательно эффективная процентная ставка для определенного финансового актива — это такая ставка процента, при которой депозит под нее при ежегодном начислении процентов имеет ту же доходность, что и данный актив.
Вопросы риска в данной статье затрагиваться не будут; все финансовые инструменты мы будем считать безрисковыми.
ЭСП финансового инструмента определяется так, что рассчитываемая по формуле сумма равна нулю:

где:
ЭСП — эффективная ставка процента, в процентах годовых;
i — порядковый номер денежного потока в период между датой определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП до даты погашения финансового инструмента;
d0 — дата первого денежного потока (например, приобретения ценной бумаги или предоставления займа);
di — дата i-го денежного потока;
ДПi — сумма i-го денежного потока. При этом денежные потоки могут быть как положительные, так и отрицательные. Например, ДП0 — сумма затраченная на приобретение ценной бумаги (в валюте номинала) всегда является отрицательным денежным потоком.

При расчете ЭСП учитываются все комиссии и сборы, уплаченные и полученные сторонами по договору, составляющие неотъемлемую часть при расчете ЭСП.
В большинстве случаев ЭСП определяется при выдаче займа или при покупке пакета долговых ценных бумаг и не меняется до момента погашения. Но в некоторых случаях ЭСП может изменяться, например, для облигации с переменным купоном.
Определив ЭСП, мы можем рассчитать Амортизированную стоимость актива (АС). Так же, как ЭСП позволяет сравнить рентабельность различных активов, амортизированная стоимость позволяет сравнить их стоимость в любой момент времени.
Амортизированная стоимость представляет сумму ожидаемых дисконтированных денежных потоков за весь период жизни актива и определяется по формуле:

где:
t — текущая дата;
k — количество денежных потоков с текущей даты определения амортизированной стоимости с применением метода ЭСП до даты погашения финансового инструмента;
j — порядковый номер денежного потока в период между датой определения амортизированной стоимости (t) с применением метода ЭСП до даты погашения финансового инструмента;
ДПj — сумма еще не полученного денежного потока с порядковым номером j;
dj-t — количество дней, остающихся до j-го денежного потока;
ЭСП — эффективная ставка процента для данного финансового актива, в процентах годовых.

Важно отметить, что в отличие от ЭСП, амортизированная стоимость меняется с каждым денежным потоком и для ее расчета учитываются только еще не полученные денежные потоки.

Таким образом, для кредитов и долговых ценных бумаг у нас возникает разница между процентными доходами, рассчитанными в соответствии с методом ЭСП, и процентными доходами, начисленными в соответствии с условиями договора. То есть, фактически у нас возникают дополнительные процентные доходы (или расходы), которые необходимо отражать в учете.
Для учета этих дополнительных доходов/расходов в новом плане счетов предусмотрено новое понятие — корректировка. К сожалению, данным термином обозначаются различные понятия, взаимосвязанные между собой.
Представим их в виде общей таблицы:

Понятие Описание
Сумма корректировки «Разница между процентными доходами (расходами), рассчитанными в соответствии с методом ЭСП, и процентными доходами (расходами), начисленными в соответствии с договором» (согласно Методическим рекомендациям банка России № 59-Т).
«Процентный доход по условиям выпуска», в данном случае, это общий доход, который будет получен, исходя из условий выпуска долговой ценной бумаги и стоимости ее приобретения, поделенный на срок до погашения ценной бумаги.
Счет корректировки
(пример для долговой ценной бумаги)
Счет, обозначающий, насколько амортизированная стоимость ценной бумаги АС, рассчитанная с помощью ЭСП, отличается от ее стоимости по условиям договора.
По счетам корректировок отражаются операции корректировки (или проводки по корректировкам).
Счета корректировок делятся на два типа:

            • корректировки, увеличивающие стоимость актива. Например, 50354 – «Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг кредитных организаций». Остаток на этом счете корректировки (точнее, не на счете второго порядка, а на двадцатизначном счете, открытом на счете второго порядка) показывает, что амортизированная стоимость долговой ценной бумаги, выпущенной кредитной организацией и удерживаемой до погашения по ЭСП выше, чем ее стоимость по условиям договора.
            • корректировки, уменьшающие стоимость актива. Например, 50355 – «Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг кредитных организаций. Остаток на этом счете корректировки показывает, что амортизированная стоимость долговой ценной бумаги, выпущенной кредитной организацией и удерживаемой до погашения по ЭСП выше, чем ее стоимость по условия договора.
Операция корректировки (пример для долговой ценной бумаги) Проводка:

            • Если процентный доход по ЭСП больше, чем процентный доход по условиям выпуска:
              Дт счет корректировки Кт 71005 Сумма (=сумма корректировки)
            • Если процентный доход по ЭСП меньше, чем процентный доход по условиям выпуска:
              Дт 71006 Кт счет корректировки Сумма (=сумма корректировки)

Счета корректировок открываются для кредитов, долговых ценных бумаг и векселей. Для долговых ценных бумаг и векселей счета корректировок открываются на различных счетах второго порядка, в зависимости от категории ценной бумаги и типа эмитента.
Например, на счете первого порядка 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения» открыто 16 счетов корректировок, как увеличивающих, так и уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг — от счета второго порядка 50350 «Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг Российской Федерации» до счетоа второго порядка 50367 «Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг, переданных без прекращения признания».

Теперь перейдем к самому сложному вопросу — как рассчитать сумму корректировки и как связаны суммы корректировок с остатками на счетах корректировок.
Рассмотрим расчеты корректировок на примере долговой ценной бумаги со следующими параметрами:

    • Облигация выпущена кредитной организацией и удерживается до погашения. Стоимость такой ценной бумаги учитывается на счете 50307. Корректировки, увеличивающие ее стоимость — на счетах 50354, а корректировки, уменьшающие ее стоимость — на счетах 50355.
    • Остаток на лицевом счете 50354 больше нуля, и в текущем периоде корректировка будет также увеличивать стоимость ценной бумаги.
    • Речь идет о единовременно приобретенном пакете, больше данная ценная бумага не приобреталась.
    • Частичное погашение ценной бумаги не предусмотрено договором.
    • На ценную бумагу начисляется процентный доход по ставке r годовых.
    • Текущая дата равна di..
    • Бумага приобретена с дисконтом в дату d0, будет погашаться в дату dn. Бумага приобретена по стоимости СтПриобр при номинале Ном.
    • Корректировка производится в конце месяца (дата di). П. 4.1.2 Положения № 494-П требует производить учет начисленных и полученных процентных доходов не позднее последнего дня месяца, а начисленные процентные доходы меняют амортизированную стоимость ценной бумаги.
    • За прошлый месяц купонный доход не выплачивался, с момента приобретения бумаги сумма выплаченного купонного дохода равна СуммВыплПКД.
    • Соответственно, денежный доход в момент di равен процентному доходу за месяц, рассчитанному по линейному методу:
      ПрДi = дисконтный доход за прошедший месяц + купонный доход за прошедший месяц =
    • Корректировку в текущую di будем обозначать Корр (di), исходящий остаток по счету корректировки ОстСчКорр(di). Поскольку других расчетов корректировок за последний месяц не происходило, то входящий остаток по счету корректировки на дату равен исходящему остатку месяц назад, то есть ОстСчКорр(di-30).

Итак, приведем расчет корректировки (если интересен только конечный результат, то смотрите итоговые формулы ниже):
Остаток по счету корректировки = ОстСчКорр(di) = AC(di) – СтПриобр — Накопленный процентный доход по линейному методу = AC(di) — СтПриобр – ПКД(di) – Накопленный дисконт (di) =
Соответственно,

ОстСчКорр(di-30)

При этом:
Сумма корректировки = Корр (di) = процентный доход по ЭСП за месяц – процентный доход по линейному методу за месяц = процентный доход по ЭСП за месяц — накопленный ПКД за месяц – накопленный дисконт за месяц =
Таким образом, получаем общее правило, связывающее сумму корректировки и остатки по счету корректировок (что логично)
Это значит, что сумма корректировки всегда равна изменению остатка на счете корректировки или, иначе говоря, движению по счету корректировки.
Подставляя в это выражение приведенную выше формулу для расчета сумму корректировки, мы получаем формулу для расчета сумму корректировки
Именно эта сумма подставляется в проводку корректировки Дт 50354 Кт71005.
В общем случае сумма корректировки, рассчитанная на отчетную дату, равна:

    • Амортизированной стоимости
    • Минус стоимость приобретения
    • Минус накопленный процентный купонный доход
    • Минус накопленный дисконт (или премия)
    • Минус входящий остаток на счете корректировок, увеличивающих стоимость финансового актива (ОстСчКоррУвелич)
    • Плюс входящий остаток на счете корректировок, уменьшающих стоимость финансового актива (ОстСчКоррУменьш)

Иначе говоря, расчет корректировки производится по следующей формуле:
Корр(di) = AC(di) – СтПриобр — Дисконт(di) — Премия(di ) — ПКД(di) + ОстСчКоррУвелич(di-1) — ОстСчКоррУменьш(di-1)
Эту формулу удобно использовать для расчета корректировок при использовании метода ЭСП для расчета амортизированной стоимости.
Стоит обратить внимание, что в момент приобретения ценной бумаги остаток по счету корректировки равен нулю. В момент погашения облигации остаток по счету корректировки тоже становится равным нулю, поскольку единственный ожидаемый денежный поток это погашение ценной бумаги, а dj-di становится равным нулю.
Необходимо также отметить, что согласно п. 3.14 Положения № 494-П «…первоначально рассчитанная ЭСП… может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений наблюдаемых рыночных ставок». В том случае, когда рассчитанная по приведенной выше формуле ЭСП признается нерыночной, амортизированная стоимость рассчитывается, исходя из рыночной ставки процента.
Это приводит к дополнительной корректировке на дату приобретения ценной бумаги. Корректировка отражает доход /расход, полученный за счет того, что рыночная ставка процента, соответственно, ниже/выше рассчитанной.На графике приведен упрощенный пример, как могут меняться амортизированная стоимость и остаток по счету корректировки:
Обратите внимание, что на графике, изображена динамика амортизированной стоимости (по методу ЭСП) и остатка на счете корректировки для бескупонной облигации (т.е., облигации, первоначально размещенной эмитентом с дисконтом). Для наглядности также графики АС и остатка на счете корректировки изображены непрерывными, хотя на практике расчет и отражение корректировок происходят лишь в конкретные даты (например, в последнее число месяца, в дату выплаты купона, в дату погашения ценной бумаги).
Мы рассмотрели относительно простой случай, но и он уже демонстрирует, что расчет ЭСП, амортизированной стоимости и корректировок не является элементарной задачей и требует отдельного внимания. Излишне говорить, что бухгалтерская система, соответствующая требованиям нового плана счетов, должна выполнять все эти расчеты в автоматическом режиме, и не только по запросу пользователя, но и по наступлению определенных событий.
Помимо этого, решение должно представлять расшифровку формул, используемых при расчете, то есть, показывать, как каким образом рассчитано ЭСП, амортизированная стоимость или амортизированный процентный доход для конкретной ценной бумаги. Эти расшифровки полезны как специалистам самой организации, так и представителям регуляторов.
В завершение добавим, что законодатель, учитывая сложность расчетов с использованием метода эффективной процентной ставки, предусмотрел в ряде случаев возможность использования линейного метода начисления процентных доходов. В этом случае никаких корректировок, естественно, не производится.

Срок полезного использования

ОС имеют разные сроки полезного использования (СПИ). Зачастую СПИ прописывает изготовитель в техническом паспорте основного средства. Если срок в документации не указан, владелец ОС вправе самостоятельно определить срок.

СПИ — один из основных параметров, который требуется для вычисления суммы амортизации.

Способы начисления амортизации

Бухгалтерский учет насчитывает четыре варианта начисления амортизации. Ознакомиться подробно с методами расчета амортизации можно в ПБУ 6/01.

Амортизацию следует начислять с месяца, идущего за месяцем постановки на учет ОС. Допустим, компьютер оприходован в октябре 2018 года, амортизацию бухгалтер начнет начислять с 01.11.2018.

Методы начисления амортизации:

  1. Линейный.
  2. Способ уменьшаемого остатка.
  3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
  4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Обратите внимание, что перечисленные способы относятся к амортизации ОС в бухучете. В налоговом учете есть только два способа расчета амортизационных отчислений — линейный и нелинейный.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Контур.Экстерн дарит вам 3 месяца бесплатно!

Линейный способ

Чаще всего практикующие бухгалтеры применяют именно этот способ. Он очень прост и понятен.

Чтобы узнать сумму ежемесячной амортизации, следует найти произведение первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации.

Норма амортизации = 1/СПИ (месяцы) х 100 %.

Пример. ООО «Фунтик» поставило на учет компьютер марки «Самсунг». Первоначальная стоимость — 49 320 рублей. СПИ — 5 лет (60 месяцев).

Норма амортизации компьютера марки «Самсунг» = 1/60 * 100 % = 1,67.

Ежемесячная амортизация = 49 320 х 1,67 % = 823,64 рубля.

За счет округления сумма амортизации в первые месяцы будет отличаться от суммы амортизации в последний месяц (общая сумма амортизации за весь срок должна быть не более первоначальной стоимости).

На практике принято рассчитывать амортизацию более простым и точным способом.

Ежемесячная амортизация = 49 320: 60 = 822 рубля.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Контур.Экстерн дарит вам 3 месяца бесплатно!

Способ уменьшаемого остатка

Чтобы узнать искомую сумму, понадобится остаточная стоимость ОС на начало года, СПИ. Также компании вправе использовать коэффициент ускорения от 1 до 3.

Пример. ООО «Фунтик» использует в производстве ОС, остаточная стоимость которого на 01.01.2018 — 49 320 рублей (эта же сумма и является первоначальной стоимостью). СПИ — 60 месяцев. Коэффициент установлен в размере 1,3.

2018 год

49 320: 60 х 1,3 = 1068,60 рубля в месяц

Сумма амортизации за 2018 год составит 12 823,20 рубля (1068,60 х 12).

2019 год

Остаточная стоимость на 01.01.2019 = 49 320 — 12 823,20 = 36 496,80 рубля.

36 496,80: 60 х 1,3 = 790,76 рубля в месяц.

Таким способом рассчитывают и амортизацию в последующие годы. Всегда за основу берут остаточную стоимость ОС. Таким образом, каждый год амортизационные отчисления уменьшаются.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Контур.Экстерн дарит вам 3 месяца бесплатно!

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

За основу расчета берут первоначальную стоимость и сумму чисел лет, остающихся до конца СПИ.

Пример. ООО «Фунтик» использует в производстве ОС, первоначальная стоимость которого — 49 320 рублей. СПИ — 48 месяцев (4 года). Амортизация начисляется с 01.01.2017.

Для начала определим нормы амортизации.

2017 год = 4 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 40 %.

2018 год = 3 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 30 %.

2019 год = 2 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 20 %.

2020 год = 1 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 10 %.

Этот способ позволяет списать на затраты большую часть стоимости ОС в первые годы.

Сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной суммы на исчисленную норму.

Сумма амортизации за 2017 год = 49 320 х 40 % = 19 728 рублей.

Ежемесячная амортизация в 2017 году = 19 728: 12 = 1 644 рубля.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

При данном методе за основу берутся количественные показатели производства (штуки, килограммы и т.п.), первоначальная стоимость и планируемая производительность ОС.

Пример. ООО «Фунт» производит запчасти на станке А458. Станок куплен в апреле 2018 года и тут же введен в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка А458 — 589 000 рублей. За весь срок использования планируется изготовить на данном станке 350 000 единиц продукции. В мае на станке произвели 4 200 деталей, в июне — 3 100 единиц.

Амортизация в мае = 589 000: 350 000 х 4 200 = 7 068 рублей.

Амортизация в июне = 589 000: 350 000 х 3 100 = 5 216,86 рубля.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Контур.Экстерн дарит вам 3 месяца бесплатно!

Итоги конкурса для читателей

Прежде всего, подведем итоги конкурса, который проходил в 32-м выпуске журнала.

Мы предлагали читателям решить задачу по бухучету, проверить себя и выиграть приз. Конкурсантам нужно было рассчитать амортизацию в налоговом учете, поставить приобретенный объект основных средств на бухгалтерский учет и ответить еще на ряд вопросов по теме. Задача была составлена по аналогии с той, которую Контур.Академия предлагала студентам на пятой Контур.Олимпиаде. Олимпиада проводится ежегодно среди студентов финансовых специальностей.

Учитесь бесплатно в Контур.Академии. Примите участие в шестой Контур.Олимпиаде и выиграйте денежные призы.

Работы читателей проверял аттестованный аудитор, автор нашего журнала Александр Лавров. Стоит отметить, что не все участники справились с заданием без ошибок.

Основные ошибки при расчете амортизации

  1. Ошибки при работе с первичными документами. Подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств можно как с помощью унифицированных форм, так и с помощью документа неунифицированной формы, если именно он был составлен при приемке-передаче основного средства. Напомним, что с 2013 года применение унифицированных форм необязательно. Большинство конкурсантов решили, что для данной операции пригодна лишь унифицированная форма ОС-1.
  2. Подмена понятий. Срок полезного использования и срок для начисления амортизации — это не одно и то же. Участники конкурса перепутали два понятия, из-за чего и допустили ошибки в расчете сроков.
  3. Сложности с расчетом ОНО и ОНА. Бухгалтеры не всегда могут верно определить месяц возникновения и погашения ОНО и ОНА. Кроме того, некоторые участники конкурса не учли, что погашать ОНО (как и ОНА) можно только тогда, когда оно есть, а погашение ОНО «в минус» недопустимо. Данная ошибка влечет за собой неверные расчеты и искажение учета.
  4. Неправомерное округление. Сумму начисленной амортизации нужно отражать в рублях и копейках. Это связано с тем, что бухгалтерский учет также ведется без округлений. Кроме того, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в рублях и копейках. Некоторые конкурсанты округляли суммы начисленной амортизации до целых рублей, что противоречит законодательству.
  5. Несвоевременное применение вычета НДС. Налог можно и нужно принять к вычету (и отразить вычет в учете) уже в момент постановки основного средства на учет. Некоторые участники отразили вычет НДС лишь после введения основного средства в эксплуатацию или после оплаты его стоимости поставщику.

Узнать имена победителей

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *